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又是一年岁末时

时间:2017-06-09 16:56 作者:admin 点击:

又是一年岁末时,盘点经典税政,品味政策变迁,十八项政策,深刻影响经济行为,2012年暗潮涌动,重大税政改革破茧而出。这是山雨欲来的一年,这是税政走进民生的一年,这是税政稳中求变的一年。历数十八项经典税政,且看“2012十八项重大税收政策盘点”。

汹涌澎湃的2012年,非独十八项政策独重要,惜名额有限,笔者选择以下十八项政策,其中营改增1项、增值税5项、营业税1项、出口退税1项、企业所得税6项、非居民企业所得税1项、个人所得税1项、税收法制2项,可谓我心中的2012税收政策十八盘:

1、重大税政改革营改增”:《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税【2002】71号)

2、农产品抵扣政策破冰之作:《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税【2012】38号)

3、税控设备与维护费用国家买单:《关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》(财税【2012】15号)

4、销售自己使用过的固定资产政策再打”补丁”:《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)

5、生物制药批零企业可选择3%简易征收:《关于药品经营企业销售生物制品有关增值税问题的公告》(国家税务总局2012年第20号公告)

6、流通环节免增值税想说爱你不容易:《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税【2012】75号)

7、自然资源使用权转让也需征收营业税:《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》(财税【2012】6号)

8、出口退税新政更加人性化:《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)

9、政策性搬迁税收政策大变脸:《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号)

10、关联企业广告费分摊协议得到税收承认:《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税【2012】48号)

11、核定征收不一定“很美”:《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)

12、遵循税法原则的重量级文件:《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)

13、上市公司欢欣鼓舞新利好:《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)

14、西部大开发战略持续实施:《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第12号 )

15、股息“受益所有人”安全港:《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号)

16、税收救市释放信号:《关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税【2012】85号)

17、依法行政税务新篇章:《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发【2012】65号)

18、确定惩戒虚开发票尺度:《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(总局2012年第33号公告)

一、重大税政改革“营改增”:《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税【2002】71号)

从2012年开始的未来几年内,“营改增”重大税政改革都将是最重要的税收政策,波澜壮阔的税制改革刚刚拉开序幕。

营业税具有道道征收、全额重复纳税的属性,而增值税相比之下,只对增值额征税,可以有效避免重复纳税。有鉴于此,94税改以来,“营改增”的呼声一直不断,而直到2012年1月1日,上海才推出对部分现代服务业、交通运输业的试点,基本政策是对六类现代服务业:研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务,以及交通运输业开展“营改增“试点,试点税率设计为三档,有形动产租赁业17%、交通运输业11%、其他现代服务业6%,对营业收入在500万元以下的小规模纳税人,可以适用3%的征收率。

“营改增上海试点”中也产生了一些问题,一是部分试点行业企业,例如交通运输业和有形动产租赁业税负上升,主要原因是本次试点没有考虑“期初存货的影响”,这些企业购进固定资产时,未抵扣进项税额,而营业收入税率按照11%、17%较高税率征税,会产生“税负不升反降”,这个问题通过财政扶持来部分解决;二是对营改增试点周围地区影响较大,由于试点地区的试点企业开出的发票,企业可以抵扣,因此形成“政策洼地”,周边地区企业纷纷到试点地区开办分公司,影响了周边地区税源,因此试点时间不宜过长,试点地区范围不宜过小。

自2012年1月1日,上海强势推出“营改增试点”后,扩大试点的呼声不断,71号文件规定自2012年9月1日至12月1日,分别在北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省(含宁波市)、福建省(含厦门市)、湖北省、广东省(含深圳市)八省市扩大“营改增”试点。上海试点仅仅半年多后,试点地区就迅速扩展八省,预示“营改增”步伐将会迅速扩大,而2013将是全面推进“营改增”的一年。

二、农产品抵扣政策破冰之作:《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税【2012】38号)

初级农产品进项税额的抵扣问题,属于世界性难题,长期以来为了体现对三农扶持政策,国家对农业生产者销售自产农产品采取免税政策,但是由于增值税链条传导机制的影响,上游销售农产品免税,下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证,因此又规定由农产品加工企业自行开具收购凭证来抵扣进项税额。上述政策设计既体现了照顾农业生产者,又使得农产品加工企业的税收利益不受影响,如果所有的纳税人均依法合规纳税,不失为较好的政策设计。然而,实践中,由于农产品加工企业自己开具农产品收购凭证,自行抵扣,增值税链条的相互制约功能失去了作用,虚开农产品收购凭证作为进项税额的违法犯罪行为大案频发,农产品抵扣政策急需改善.

2012年4月6日,财政部和国家税务总局颁发了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税【2012】38号,以下简称38号文)文件,从2012年7月1日起,对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,开始农产品进项税额核定扣除的试行工作,农产品进项税额抵扣政策变革开始破冰。该政策的核心是“核定扣除”,是以销售产品耗用的农产品数量为依据来核定进项税额的方法,本质上属于“实耗法”,具体按照投入产出法、成本法、参照法三种方法开始实施,该政策是换一个思路解决农产品抵扣问题的尝试,影响深远。

三、税控设备与维护费用国家买单:《关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》(财税【2012】15号)

增值税征管的核心是“以票控税”,我国构建了庞大的防控税控系统网络,有力的保证了税收监管,先认证后抵扣的模式卓有成效。但是国家加强税收监控的代价是,纳税人需要负担资金去购买防伪税控系统设备,并负担技术维护费用。因此15号文件规定,增值税纳税人2011年12月1日以后初次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用,可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票,在增值税应纳税额中全额抵减,不足抵减的可结转下期继续抵减;增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费,可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票,在增值税应纳税额中全额抵减,不足抵减的可结转下期继续抵减。为加强税源监控的支出由国家买单,体现了税收人性化的一面。

四、销售自己使用过的固定资产政策再打”补丁”:《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第1号)

财税【2009】9号文件给出了以“增值税暂行条例第十条是否允许抵扣”作为标准,来判断销售自己使用过的固定资产,到底按照17%税率征收,还是4%减半征收。但在实践过程中,对9号文件的理解存在两个争议,总局的2012年1号公告正是对这两个争议进行界定的“补丁之补丁”文件。

一是,购买固定资产时为小规模纳税人,而销售使用过的固定资产时为一般纳税人,到底按照17%税率征收,还是按照4%减半征收。虽然小规模纳税人购进固定资产自然不能抵扣进项税额,但是条例第十条并没有包括该项条款,因此如果严格按照财税【2009】9号文件规定,企业在小规模纳税人期间购买的固定资产,未来认定为一般纳税人后,销售自己使用过的固定资产,就要按照17%征税。但是,由于企业并未抵扣过进项税额,如果按照17%征税显然是重复纳税,因此1号公告明确该事项按照4%减半征收。

二是,简易征收的企业,销售其使用过的固定资产,到底是按照17%还是4%减半征收的问题。简易征收的企业购进货物,虽然也不允许抵扣进项税额,但是该规定是财税【2009】9号文件界定的,《增值税暂行条例》第十条也没有界定此事。因此,如果按照条文办事儿,简易征收的企业销售自己使用过的固定资产,也要按照17%征税,这显然不符合税法原理,造成重复纳税。1号公告规定简易征收企业销售自己使用过的固定资产,应该按照4%减半征收。

其实,该问题的本质仍然是,只要税法规定允许抵扣进项的固定资产,销售时按照17%征收,否则按照4%减半征收。

五、生物制药批零企业可选择3%简易征收:《关于药品经营企业销售生物制品有关增值税问题的公告》(国家税务总局2012年第20号公告)

根据财税[2009]9号文件规定,一般纳税人自产的用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品,可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税额,不得抵扣进项税,由于生物制品很难取得进项,因此一般来说生物制药企业会选择按照6%简易征收。但对一般纳税人药品经营企业来说,取得的进项税额是6%,而销项按照17%来计算缴纳增值税,使得生物制药批发、零售企业的税负很重。

为解决该问题,20号公告规定,属于增值税一般纳税人的药品经营企业销售生物制品,可以选择简易办法,按照生物制品销售额和3%的征收率计算缴纳增值税。但是如果生物批发企业选择3%税率缴税后,其下游企业取得的进项税额会减少,因此一些在市场竞争中处于弱势一方的企业,如采用3%征收率,可能会影响其市场份额,因此20号公告又规定3%征收率是可选择的,但是一经选定,在36个月内不得变更。

六、流通环节免增值税想说爱你不容易:《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税【2012】75号)

继财税【2011】137号文件对蔬菜流通环节免增值税后,75号文件规定,自2012年10月1日起,对流通环节鲜活肉蛋产品免增值税,此举意图非常明显,就是要让老百姓的菜篮子价格降下来,给一波又一波的菜篮子涨价潮降温,可谓是“惠民生”结构性减税政策。但是该政策实施过程之中也引起了一些争议。

一是鲜活肉蛋产品批发环节的下游客户如果是零售企业,由于零售企业增值税也免税,因此该政策实施没有问题,但是如果下游客户为利用鲜活肉蛋产品深加工的企业,如果批发企业免增值税,下游客户就得不到抵扣进项税额,会引起上下游客户利益争端。尤其上游批发企业是小规模纳税人的情况下,仅仅是因为上游3%免税,下游就失去了13%的抵扣进项税额,即使从上下游合计利益的角度,也是不经济的。有人可能说,那么对下游零售客户销售部分,享受免税政策,对下游深加工客户,选择缴税让下游抵扣税款,但是一个企业是不能部分业务选择缴税,部分业务选择免税的,因此除非批发企业将企业分立,一部分专门针对零售企业,一部分针对深加工用户,才能享受税收利益。

二是75号文件规定,可以抵扣的销售发票是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。这条规定表述的不周全,极易引起歧义。例如:农业生产者自己生产的免税农产品可以开具普通发票,由下游客户按照13%抵扣进项税额,按照75号文件口径,这种情形未包括在下游可以抵扣之列,这种口径显然是不合理的,也绝非政策本意,但政策用语的不严谨,会导致歧义。与此类似的还有,根据财税【2008】81号文件,农业合作社销售本社成员生产的农业产品,视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税,而实践中农业合作社也是开具普通发票给下游,按照75号文件的口径,也会导致歧义。在征管实践中,以上两种情形,税务机关从税法本意出发,允许纳税人抵扣进项税额。

总之,增值税在中间环节免税,不符合税制基本原理,往往会“按起葫芦起了瓢”。如果市场主体都为“经济人”,这样或许上下游协商,能够享受到优惠,但社会成本太大,所谓:“优惠不大,麻烦不少”,减弱了优惠效果。增值税单环节免税政策,想说爱你真不容易!

七、自然资源使用权转让也需征收营业税:《关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》(财税【2012】6号)

《营业税税目注释》的基本特征是“正列举”,即凡是列举在税目中的缴纳营业税,没有列入税目中的不缴纳营业税,而不能根据业务性质“以此类推”。在该税目注释中,诸如探矿权、采矿权等自然资源使用权并未纳入营业税征收范围,因此无需缴纳营业税,总局的几个单行批复也证明了这一点。随着市场经济的发展,一段时期以来,我国以探矿权、采矿权为代表的自然资源使用权交易活跃,造就了一批“资源富豪”,自然资源使用权交易活跃的现状与其未纳入营业税征管范围不相适应,6号文件应运而生,一是规定转让无形资产税目中增设“转让自然资源使用权”子税目,探矿权、采矿权都属于列举的征税范围,与过去政策相比有了颠覆性的变化;二是规定,只对转让境内的自然资源使用权征收营业税。例如,中石油在苏丹境内取得石油采矿权,将其转让给中石化,虽然转让方与接收方均是境内企业,但是由于转让的标的物在国外,因此该项转让不征收营业税。

八、出口退税新政更加人性化:《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)

对出口商品退增值税,使出口商品以不含增值税价格推向国际市场,是国际惯例。我国出口退税政策自1994年奠基以来,出口退税政策不断完善,但这些政策都散乱分布在各个补充文件中,且随着国际金融危机深层次影响,出口企业也遇到了严峻的困难,为出口企业减负的呼声很高。在这种情况下,财政部、国家税务总局出台了《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号) 与《国家税务总局关于发布〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第24号),本次出口退税新政,内容丰富,将多年来的补充的文件重新梳理归纳,且对出口企业适当减负,堪称出口退税里程碑式似的政策;

一是,原政策规定,外贸出口企业需要在“报关出口之日起90天后的第一个增值税纳税申报期”之前申报退税,而生产性出口企业则规定“货物报关出口之日起90日内(以出口报关单上注明的“出口日期”为准)。对此,公告将退税申报期限延长到货物报关出口之日次月起到第二年的4月30日之前;二是,将未在规定期限申报退税的出口货物,www.wbl2233.com,或者虽申报了出口退税,但未在总局期限内收齐退税单证的,以及未在规定期限内申报《代理出口货物证》明的出口货物,由原来的视同内销征税,改为免税不退税;三是,调整了外贸企业委托加工业务的计税依据。原规定凭原材料发票和受托单位开具的加工费发票抵扣进项税额,现改为外贸企业将原材料作价销售给受托单位,受托单位将包含原材料和加工费全额开具增值税专用发票给外贸企业,外贸企业按照货物的出口退税率退税;四是,扩大了视同自产货物退税的范围,规定集团内成员企业收购出口的成员企业及;团公司生产的货物,可视同自产货物予以退(免)税;五是,取消了小型企业、新发生出口业务的企业审核期满12个月后办理退税的规定,有效的节省了企业资金;六是,外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物,国内航空供应公司生产销售给国外航空公司国际航班的航空食品,享受免抵退税待遇,扩大到销售给国内航空公司的国际航班;七是,出口企业或其他单位销售给特殊区域内生产企业生产耗用且不向海关报关而输入特殊区域的水电气,视同出口货物适用出口货物的各项规定;八是,对进料加工复出口货物征税公式做了改进,原规定对一般纳税人以进料加工复出口贸易方式出口视同内销的货物比照小规模纳税人的简易办法征缴税款,应纳税额=(出口货物离岸价格×外汇人民币牌价)÷(1+征收率)×征收率。而通知第七条第(二)款作了相应调整:“销项税额=(出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额)÷(1+适用税率)×适用税率;九是,出口企业委托生产企业代理出口,也可以享受免抵退税政策;十是,简化了出口退税备案单证的管理要求,进一步了减轻纳税人负担。

九、政策性搬迁税收政策大变脸:《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号)

政策性搬迁是指由于社会公共利益的需要,在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁,其不同于商业搬迁和自行搬迁,在这种搬迁中企业的经济利益往往受损,需要给予其特殊的税收政策,予以照顾。此前的国税函【2009】118号文件的基本规定是,政策性搬迁收入准予搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,再计入企业应纳税所得额,且新购置的固定资产依然可以计提折旧在税前扣除。重置固定资产,一方面可以抵扣搬迁处置收入,另一方面还可以继续计提折旧,这种政策带有“免税收入”优惠的因素,优惠力度很大,但是也引起了很多所谓的“税收筹划”,侵蚀了税基。40号公告,重新设置了政策性搬迁政策,其最大变化是取消了重置固定资产可以在搬迁收入中扣除的规定。

40号公告主要从三个方面设置优惠政策:一是,解决搬迁期间收入与损失年度不均衡,采用最多5年时间统算方法纳税。例如:第一年收到补偿收入2亿元,第二年支付搬迁费用2亿元。就会形成前期盈利,后期亏损。为解决该问题,40号公告参照了“土地增值税”按项目进行核算的理念,将搬迁期间的收入、成本等单独核算,最多在5年的时间内统算,部分解决了这个问题。二是,搬迁期以前亏损、搬迁期间亏损及搬迁完成时亏损的处理问题。

搬迁期以前亏损,由于搬迁期过长,会超过5年弥补亏损期,因此办法规定在搬迁期内可以停止计算弥补亏损年限;如果搬迁完成年度计算出来的搬迁损失过大,预计在未来5年内无法弥补完毕的,还可以再递延3年计算亏损。需要注意的是:搬迁完成年度以前的亏损,在搬迁完成年度应当计入弥补年限,不允许再进行延长。三是,采取土地置换方式的,可以按照原土地加上相关税费确认新土地的入账价值。例如:土地历史成本为1亿元,储备中心收储购买价格为5亿元,采取了在郊区置换一块价值5亿元土地的方式进行土地置换。此时如按一般税法原理,企业在土地被收储时,应按公允价值确认4亿元所得,同时按照5亿元确认置换土地的入账价值,未来进行摊销。40号公告采取了不确认4亿元所得,同时置换土地按照原土地历史成本1亿元作为入账价值的做法,企业得到了税款递延的利益。


十、关联企业广告费分摊协议得到税收承认:《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税【2012】48号)

广告费和业务宣传费是很特殊的一种费用,既具有资产类的一面,也具有费用类的一面,做广告一方面可以促进当年的销售收入,属于期间费用;另一方面长期做广告,可以形成商标的品牌价值,具有资本类的一面。例如:厦华电子的品牌持有方特许厦华股份用厦华品牌生产产品,厦华股份为了促进销售,大量做广告,这种广告也会增加厦华电子品牌持有方持有商标的价值,因此品牌持有方和特许生产方可能会达成费用分摊协议,例如由品牌持有方分摊60%的广告费。但是,厦华品牌持有方没有销售收入,其分摊的60%广告费无法在税前扣除,而厦华股份虽然有足够的销售收入扣除限额,但是其只分摊40%的广告费。为了解决此类问题,48号文件将财税【2009】72号文件中只针对饮料行业的费用分摊协议的规定,扩大到签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业,其实质是允许品牌持有方用特许生产方广告费扣除限额。

48号文件对财税【2009】72号文件中规定的化妆品制造、医药制造和饮料制造行业按照销售收入的30%作为扣除限额的规定继续递延,烟草行业的广告费、业务宣传费依然不允许扣除,并将执行时间延长到2015年。根据化妆品销售公司广告费用偏高的现状,增加了化妆品销售公司也可以按照销售收入30%作为扣除限额的规定。目前化妆品品牌多是国外制造,国内总代理销售,而代理销售方为了推销商品做大量广告,如果只提高化妆品制造企业的广告费扣除限额,国内总代理公司大量广告费扣除得不到扣除,因此总局48号文件对化妆品销售公司也提高扣除限额的政策,是适应市场经济之举。

十一、核定征收不一定“很美”:《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)

国税函【2009】377号文件规定,核定征收企业的应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为:应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。

其中,收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

一些核定征收的企业,取得转让土地使用权、转让股票、股权所得,如果是平价或者低价转让,是否可以就股权转让收入部分单独按照查账征收计算,一直是税收征管中的争议问题。例如:某核定征收的企业,核定利润率为10%,当年主营业务收入为1000万元,当年平价转让一个资不抵债的子公司,该项投资的计税基础为1000万元。如果允许纳税人对股权转让单独按照查账计算所得,则该企业当年应纳税所得额为1000万元,如果股权转让收入1000万元并入收入总额,则该企业当年应纳税所得额为2000万元。两种计算方式,对企业利益新影响很大。

此问题的政策其实很清楚,一个纳税人不能有两种征收方式,但是一些地方从实际出发,出台了照顾纳税人的规定。河北省地税、宁波市地税、辽宁地税,规定这些偶然所得可以扣除其成本计入应纳税所得额,单独计算。即:允许一个纳税人在一定程度上采取两种征收方式。而北京国税、青岛地税、大连国税、苏州地税局、湖南国税,则规定,必须严格按照国税函【2009】377号文件处理。

27号公告实质是重申了377号文件的规定,即一个企业只能有一种征收方式,要么查账征收,要么核定征收,核定征收企业的股权转让所得,无论盈亏都应当并入收入总额按照主营业务的利润率计算应纳税所得额。该政策透露出国家不鼓励企业采取核定征收的政策意图,核定征收企业应该逐步规范账目,达到查账征收方式的要求,否则其利益可能会受损。

十二、遵循税法原则的重量级文件:《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)

15号公告是总局继2011年第34号公告后又一重量级所得税政策文件,其中有四项政策规定,受到广泛关注:

一是,企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,可以区分工资总额和福利费在企业所得税前扣除。在税收实践中,企业发生的工资薪金类支出与劳务费用如何区分,有两种观点,一种认为只有与企业签订了《劳动合同》,其发生的支出才能作为工资薪金支出,否则需要劳务发票在企业所得税前扣除,且不能作为福利费、职工教育经费、工会经费的基数;第二种观点认为,只要实质上属于“任职受雇”,其发生的费用就可以作为工资薪金支出,是否签订《劳动合同》只能作为判断劳务费还是工资薪金的因素之一,而不能完全绝对化。15号公告显然采取了第二种观点,对常见的以上五种情形,按照实质重于形式的原则允许其作为工资薪金类支出在企业所得税前扣除。

二是,企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,发生的广告费和业务宣传费,可按实际发生额计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。由于税法规定三项费用的扣除限额是以销售收入作为基数的,而筹建期的企业,其三项费用是否允许扣除,也是税收争议的焦点问题,15号公告明确了销售收入比例作为基数的限定条件,只针对正常经营期,而筹建期无需受到销售收入基数的限制。在15号公告颁布后,筹建期的时间范围问题如何界定的问题又派生出来,www.wbl2233.com,目前各地执行不一。

三是,以前年度应计未计扣除项目,5年内允许补提补扣,但不得改变税款所属年度。例如:2010年,M公司发生一笔费用100万元,因年末汇算清缴未取得发票做了纳税调增,2012年该公司取得了发票,应该如何税务处理呢?15号公告颁布前,有三种观点:第一种认为,以前年度应计未计扣除项目不得补扣,因此企业丧失了扣除权;第二种观点认为,允许扣除,但无需追溯调整,可以扣除在取得发票的2012年;第三种观点认为,允许扣除,但是不能违反权责发生制和配比原则,应该追溯调整到2010年扣除,但涉及的退税款可以在2012年抵顶。15号公告采纳了第三种观点,这种观点同总局2011年第25号公告中以前年度发生的实际资产损失扣除的规定是一样的,坚持了权责发生制,不允许人为改变税款所属年度。

四是,税前扣除与企业实际会计处理之间进行协调。例如:某上市公司对房屋建筑物会计按照50年计提折旧,同时税法选择按照20年计提折旧,从而做纳税调减。这种做法是否允许,长期以来颇有争议,15号公告规定,如果会计的选择没有超过税法的标准和范围,则不再进行调整,以减少税会差异。但该条表述中,文件用了“可”字样,一般认为“可”是可以选择的概念,这种表述消弱了条款的强制性。

十三、上市公司欢欣鼓舞新利好:《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)

股权激励计划起源于70年代的美国,90年代美国新经济时代风靡一时,几乎所有的高科技公司都采取了股权激励计划,常见的股权激励计划包括股票期权、限制性股票和股票增值权。在2005年之前,主流观点是对股票期权和限制性股票不作为费用处理,导致高科技公司会计利润不真实,影响了会计信息质量。2005年以后,为了提高会计信息质量,且股票期权定价模型日趋成熟,美国财务会计准则委员会与国际会计准则委员会先后规定股权激励支出必须费用化,我国的《股份支付》会计准则也做了这样的规定。

在18号公告颁布之前,除了以现金支付的股票增值权外,股票期权和限制性股票一般认为是不能在企业所得税前扣除的,18号公告规定股票期权和限制性股票费用也可以作为工资薪金支出在企业所得税前扣除,这一点同会计趋同。同会计上不同的是,会计费用在等待期内平均摊销,体现了权责发生制与配比原则,而同以现金支付的工资薪金一样,税法采取了收付实现制扣除的方式,即行权时才允许扣除该项费用,这同个人所得税的规定基本一致。

十四、西部大开发战略持续实施:《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第12号 )

我国东部沿海发展起来后,西部大开发战略上升为国家战略,在优惠政策到期后,财税〔2011〕58号文件明确西部大开发优惠政策在2011年至2020年继续实施,列入《西部地区鼓励类产业目录》的企业,减按15%的税率执行。《西部地区鼓励类产业目录》何时公布称为投资者颇为关注的事项,由于该目录由发改委制定,总局没有主导权,在目录迟迟不能出台的情况下,12号公告规定了过渡措施,企业可以先按过去的鼓励目录享受优惠政策,待目录颁布后,如果不符合本公告第一条规定的条件,可在履行相关程序后,按税法规定的适用税率重新计算申报。个人认为,这种做法是非常不妥当的,投资者对未来的目录没有预期,www.wbl2233.com,很难决定投资计划,更令人难以接受的是,未来如果不符合目录,企业还需要补税,行政行为缺乏确定性,行政效率的低下,影响了投资效率。

12号公告还规定了一些具体措施,一是对税收优惠第一年报税务机关审核确认,以后年度实施备案管理;二是季度申报可以按照15%预缴税款;三是税收优惠只针对设在西部地区的总机构和分支机构,对汇总企业享受税收优惠的方法做出了规定;四是,主营业务收入只有占收入总额70%方可享受税收优惠,明确了收入总额的含义。

十五、股息“受益所有人”安全港:《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号)

自《企业所得税法》实施以后,非居民企业从外商投资企业取得2008年以后产生的股息红利,需要交纳预提所得税,法定税率为20%,条例规定减按10%执行,我国同一些国家(地区)的税收协定中,对超过一定持股比例的,又给予了低税率优惠。例如,香港地区非居民企业持有外资企业股权比例超过25%的,可以按照5%征税。

为了享受税收优惠,一些公司纷纷采取“导管公司”的办法来避税,例如:台湾企业在香港设立一个导管公司,以注册在香港的导管公司名义申请税收协定低税率待遇。有鉴于此,总局颁布了国税函【2009】81号文件,规定只有在缔约方注册12个月以上的企业取得的股息红利才能申请协定待遇,国税函【2009】601号文件,进一步明确了“实际收益人”概念,明确只有“实际收益人”才能享受协定待遇,导管公司不能享受税收优惠,七种情形不利于对申请人“受益所有人”身份的认定。

针对近几年非居民税收的征管实践,总局于2012年出台了30号公告,引起了国际税收界的普遍关注。一是规定了享受税收协定的安全港。申请享受协定待遇的缔约对方居民(以下简称申请人)从中国取得的所得为股息的,如果其为在缔约对方上市的公司,或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有(不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形),且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得,可直接认定申请人的受益所有人身份。该规定大大简化了认定程序,受到了普遍欢迎。二是规定了申请人通过代理人代为收取所得的代理收款,不影响申请人实际受益人身份。 “代理人”规则,将使得采用合伙、信托、以及合格境外机构投资者(QFII)等特殊设立形式的实际受益所有人可以以自己的名义,而非以合伙企业的名义申请税收协定的优惠待遇。三是,进一步明确了判定实际收益人的标准为“实质重于形式”原则,而非“合理商业目的规则”,即使没有避税目的,申请人也可能不符合“实际受益人”身份。在此之前,2012年印度最高法院对长达五年之久的
“沃达丰间接转让股权”税案作出有利于纳税人的终审判决,判令印度当局需返还22亿美元税款及其利息,其主要裁判依据为“合理商业目的规则”,而30号公告则明确,在判定实际受益人问题上,我国采取“实质重于形式”原则,而不考虑企业交易行为是否具有合理的商业目的。

十六、税收救市释放信号:《关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税【2012】85号)

时值2012岁末,熊市多年的A股股市低迷到了极点,6000点的盛世仿佛还在眼前,瞬时间股市已回到了2000点以下时代,股民在痛苦、股民在流泪、股民在呼吁!自郭树清新政,强势要求上市公司现金派息后,对上市公司派发股息免税来救市的呼声此伏彼起,岁末十分,国务院终出台税收救市政策,效果虽不敢定论,释放救市信号却毋庸置疑,毕竟是值得鼓励的好政策。

85号文件的核心是鼓励股民长期持有股票,不支持短线炒作,这同企业所得税中持有股票不足12个月取得的股息红利全额征税的政策,异曲同工。文件规定对上市公司股息红利实施差别化个人所得税政策,持有股票1年以上按照5%税率计税,持有股票1个月以上,1年以下的,按照10%税率征税,持有股票不足1个月的,按照20%的法定税率征税。文件还规定,限售股股票在限售期间取得的股息红利按照10%税率征税,限售股解禁后,自解禁之日开始实施差别化税率政策。

十七、依法行政税务新篇章:《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发【2012】65号)

行政执法救济中,除非显失公正,否则行政诉讼只审查合法性,不审查合理性,而税务行政执法中自由裁量事项众多,因而规范税务行政裁量权,防止和减少税务机关随意执法、选择性执法和机械性执法,是依法行政逐步深入的必然要求。

尤其是行政处罚自由裁量权,更是事关纳税人切身利益,常见的行政处罚裁量,有以下几项:

一是,《征管法》63条规定,偷税处50%以上5倍罚款,自由裁量有10倍之差,在实践中有两个倾向,一是所有偷税均按50%罚款,自由裁量失去了意义,二是罚款倍数参差不齐,不同企业之间缺乏公平性;二是,《征管法》64条规定,编造虚假计税依据的,处5万元以下罚款,如何进行自由裁量;三是,《发票管理办法》规定,虚开金额在1万元以下的,处5万元以下罚款,虚开金额在1万元以上的,处5万元以上,50万元以下罚款;四是,关于“一事不二罚”在税收行政处罚中的具体应用。

65号文件规定各省要建立《税务裁量基准制度》,列举考量因素以及分档、细化量罚幅度,作为行政处罚的参考。案件情况特殊,不宜适用裁量基准的,应当在法律文书中说明理由, 同样情形同等处理。对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税务事项,应当给予基本相同的处理。同一地区国、地税机关对相同税务管理事项的处理应当一致。

65号文件是税务依法行政、合理行政,维护纳税人合法利益的重要文件,将对构建和谐征纳关系起到不可估量的影响。

十八、确定惩戒虚开发票尺度:《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(总局2012年第33号公告)

增值税专用发票是增值税抵扣制度的核心所在,温总理曾经说过:“要像保护人民币一样保护增值税专用发票”,可见其重要性。但由于虚开增值税专用发票非法获利很大,导致虚开行为始终屡打不绝,33号公告针对这种情况,解释了惩戒虚开行为的尺度,规定纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

该公告的要点,一是,即使是虚开的增值税专用发票,也必须缴纳税款,所谓“吹牛要上税”。例如,A公司无货虚开增值税专用发票给B公司1000万元,已经就此1000万元申报纳税170万元。从增值税基本原理来看,既然没有货物购销,170万元的增值税不应当缴纳,即应当退还给该企业170万元增值税,同时对其虚开行为进行惩戒。但是为了加大打击力度,33号公告继续规定,即使是无货虚开情况下的虚开发票,也应当缴纳增值税。二是,如果虚开发票已经申报纳税的,不再补缴税款。其实,之所以税法规定虚开发票要补缴税款,是由于过去大量手工发票的存在,使得大多数虚开的发票并未申报纳税,为了体现打击力度,要求无货虚开也要补缴税款。而在防伪税控系统全面推行的情况下,虚开发票没有申报纳税的情况已不多见,在企业已经就虚开发票申报纳税,且受票企业不允许抵扣的情况下,再次要求补缴税款,显然是打击力度过度,因此33号公告明确无需再次补缴税款。即打击违法犯罪也要适度。

值得注意的是,《发票管理办法》(修订后)大大加强了对虚开发票的处罚力度,规定虚开发票在1万元以下的罚款5万元以下,虚开发票在1万元以上的,罚款5万元至50万元。

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